行業(yè)內部分企業(yè)在各個渠道大談行業(yè)如何稅務合規(guī)，但是細看之下會發(fā)現，所謂合規(guī)都是基于該企業(yè)自己的角度。甚至于在無車承運人試點期間出現了“無車承運人對外開具的銷項發(fā)票比傳統(tǒng)運輸企業(yè)開具的發(fā)票更合規(guī)”的說法，這可真有點令人啼笑皆非了。

　　同時，相當一部分企業(yè)或“專家”認為網絡貨運的核心業(yè)務就是如何開票和賣票，而不是通過實際運輸業(yè)務的整合及管理體系提升加強運輸管理能力作為平臺的核心競爭力。

　　因此，新的《網絡貨運管理辦法》及國家稅務總局在一月份發(fā)布的稅總發(fā)〔2019〕45號《關于取消增值稅扣稅憑證認證確認期限等增值稅征管問題的公告》（簡稱〔2019〕45號公告）與稅總函〔2019〕405號《關于開展網絡平臺道路貨物運輸企業(yè)代開增值稅專用發(fā)票試點工作的通知》（簡稱〔2019〕405號函），及時澄清了行業(yè)內混亂的經營思想，給與了明確的合規(guī)經營路徑。

　　本文將重新梳理一下道路貨運行業(yè)的稅務合規(guī)方案。從需求供給的角度，道路貨運行業(yè)需求方我們稱之為貨主，供給方我們稱之為運力，或者說道路貨運從業(yè)者為需求方提供運力服務，因此我們從行業(yè)最基本的組成單位“運力”開始分析。

1、當前道路貨運行業(yè)運力的本質

　　首先我們看一組數據：

　　中物聯2018年《貨車司機從業(yè)狀況調查報告》，其數據來源于5128份調查問卷。

　　從中我們可以看到，真正意義上由公司購買車輛，雇傭駕駛員，并由公司完成業(yè)務運營的對應的運輸車輛占比只有24.18%。其實也從側面反映了雖然大量的道路運輸車輛的所有人寫著某家企業(yè)名字，但是該車輛完成的運輸業(yè)務卻往往與這個所有人企業(yè)無關，這些企業(yè)也就是被稱之為掛靠公司的企業(yè)。那如何從業(yè)務形式的實質對道路貨運業(yè)務進行定義呢？

　　在財稅〔2016〕36號《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（簡稱〔2016〕36號文）中對于無運輸工具承運業(yè)務做出了明確的定義：

　　無運輸工具承運業(yè)務，按照交通運輸服務繳納增值稅。

　　無運輸工具承運業(yè)務，是指經營者以承運人身份與托運人簽訂運輸服務合同，收取運費并承擔承運人責任，然后委托實際承運人完成運輸服務的經營活動。

　　交通運輸部與國家稅務總局聯合印發(fā)的《網絡貨運管理辦法》中對于實際承運人進行了定義：

　　實際承運人，是指接受網絡貨運經營者委托，使用符合條件的載貨汽車和駕駛員，實際從事道路貨物運輸的經營者。

　　所以，基于以上相關法規(guī)的定義，我們可以總結出以下幾點：

　　我們通常所說的運輸業(yè)務外包對應的法律定義為無運輸工具承運業(yè)務；

　　無運輸工具承運業(yè)務對應于有運輸工具承運業(yè)務，有運輸工具承運業(yè)務即為通常所說的自營模式；

　　實際承運人即為通常所說的真正意義上的運力。

　　基于上述數據以及相關部門的法律規(guī)定與定義，我們可以將整個運力市場依據實際承運人的概念進行下圖的劃分：

　　我們對該部分進行一下總結：

　　道路貨物運輸運力市場中，24%左右的運力由企業(yè)組織形式；

　　道路貨物運輸運力市場中，占主導的75%左右的運力由個體司機組成；

　　運力企業(yè)組織模式中分為完全“自購車輛、雇傭司機”以及“租賃車輛、雇傭司機”兩種模式；

　　除去上述兩大類模式外，其他的模式其合規(guī)性都有待考量。

2、道路貨運業(yè)務的稅務合規(guī)性要點

　　在整個道路貨運業(yè)務鏈條中，我們可以將參與者分為：托運人、承運人、實際承運人三種類型。由于增值稅環(huán)環(huán)抵扣的特性，要使整個增值稅鏈條合規(guī)，必須從源頭開始合規(guī)，所以鏈條中的三個角色所對應的進項合規(guī)是道路運輸行業(yè)稅務合規(guī)的基礎。

　　依據第一部分的分析，運力就是實際承運人，因此道路貨運行業(yè)稅務鏈條的源頭就是運力，運力合規(guī)了，稅務鏈條才可能合規(guī)，所以脫離運力合規(guī)談稅務合規(guī)是沒有任何意義的。

　　當實際承運人為運力企業(yè)（行業(yè)中不到25%為此種情況），其實現運力服務的方式本質為自購車輛，雇傭司機（長期租賃在租賃期間視為自有），因此其運營要素分為車輛與司機兩塊。其中車輛類對應：采購折舊、維修保養(yǎng)、油氣成本、路橋費、車險；司機類對應：人員工資、社會保險、個人所得稅。

　　當實際承運人為個體司機（行業(yè)中75%為此種情況），此時個體司機一般為小規(guī)模納稅人，依照小規(guī)模納稅人相關的管理辦法進行管理。

　　所以，道路貨運業(yè)務稅務合規(guī)是以運力企業(yè)或個體司機為代表的實際承運人的稅務合規(guī)為前提的。

3、盲區(qū)

　　大家在討論合規(guī)性的時候往往會被企業(yè)的身份所蒙蔽，而未去關注企業(yè)所執(zhí)行的業(yè)務的實質，尤其是之前的無車承運人試點企業(yè)與現在的網絡貨運企業(yè)。

　　在《網絡貨運管理辦法》中對網絡貨運經營者的業(yè)務進行了明確：

　　第二條 從事網絡平臺道路貨物運輸（以下簡稱網絡貨運）經營，應當遵守本辦法。

　　本辦法所稱網絡貨運經營，是指經營者依托互聯網平臺整合配置運輸資源，以承運人身份與托運人簽訂運輸合同，委托實際承運人完成道路貨物運輸，承擔承運人責任的道路貨物運輸經營活動。網絡貨運經營不包括僅為托運人和實際承運人提供信息中介和交易撮合等服務的行為。

　　在河南省交通運輸廳印發(fā)的豫交規(guī)〔2019〕2號《河南省網絡平臺道路貨物運輸經營管理實施細則（暫行）》中也對網絡貨運經營者的業(yè)務實質進行了明確：

　　第十五條 網絡貨運經營者在其平臺上開展交易撮合業(yè)務或者使用自有車輛完成運輸的，應當以顯著方式區(qū)分標記。

　　反之，當一家運輸企業(yè)在沒有使用自有運力的時候，其業(yè)務的本質已成為無運輸工具承運業(yè)務，而網絡貨運，或者無車承運人，則是這種模式的極端體現。我們可以將未使用自有運力完成的運輸業(yè)務統(tǒng)稱為無運輸工具承運業(yè)務。

　　所以，非網絡貨運企業(yè)的業(yè)務也存在無運輸工具承運業(yè)務的情況。我們在分析討論合規(guī)性的時候必須從企業(yè)業(yè)務本身出發(fā)，而非完全參照企業(yè)的身份。

4、如何實現道路貨運業(yè)務的稅務合規(guī)

　　我們從貨運業(yè)務實質出發(fā)，將道路貨運業(yè)務分為自有運輸工具承運業(yè)務與無運輸工具承運業(yè)務兩大類。

　　自有運輸工具承運業(yè)務

　　該模式簡稱自營業(yè)務模式，所涉及的稅務進項以及成本費用在前文已有介紹，這里需要重點提醒下此類模式下所面臨的最重要的問題就是社保。

　　把運費支出做成工資，同時又不按要求繳納社保，這是目前行業(yè)中的普遍現象，當主管部門開始嚴格征收社保的時候，這樣操作的企業(yè)將面臨最為嚴峻的挑戰(zhàn)。

　　無運輸工具承運業(yè)務

　　如運輸業(yè)務外包給運力企業(yè)，則從運力企業(yè)獲取對應進項。這里的運力企業(yè)就是上面的自有運輸工具承運業(yè)務企業(yè)，所以，最終面對的仍然是社保的嚴峻挑戰(zhàn)。

　　如運輸業(yè)務外包給個體司機，這類情況占到75%左右，此時企業(yè)與司機之間為運輸業(yè)務外包關系，參照稅總發(fā)〔2017〕30號《關于跨境應稅行為免稅備案等增值稅問題的公告》（簡稱〔2017〕30號公告）：

　　納稅人以承運人身份與托運人簽訂運輸服務合同，收取運費并承擔承運人責任，然后委托實際承運人完成全部或部分運輸服務時，自行采購并交給實際承運人使用的成品油和支付的道路、橋、閘通行費，同時符合下列條件的，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣：

　?。ㄒ唬┏善酚秃偷缆贰?、閘通行費，應用于納稅人委托實際承運人完成的運輸服務；

　?。ǘ┤〉玫脑鲋刀惪鄱悜{證符合現行規(guī)定。

　　〔2017〕30號公告明確了運輸業(yè)務外包給個體司機是執(zhí)行該文件的前提條件，對應的實際操作就是支付司機運費，司機對企業(yè)開具運輸發(fā)票。然后，對應該業(yè)務所產生的成品油與道路、橋、閘通行費可以依據符合規(guī)定的增值稅扣稅憑證進行抵扣。

5、如何合規(guī)取得個體司機代開的運輸專票

　　既然道路貨運行業(yè)中75%的情況是由個體司機作為實際承運人出現的，那么如何合規(guī)取得個體司機的運輸發(fā)票就成為解決大部分情況下稅務合規(guī)的重要前提了。相關的主要稅務文件是以下兩個：

　　國家稅務總局〔2019〕45號公告

　　該文件附件為修訂后的《貨物運輸業(yè)小規(guī)模納稅人申請代開增值稅專用發(fā)票管理辦法》（簡稱《貨運小規(guī)模代開專票管理辦法》），該管理辦法主要明確了為貨物運輸行業(yè)的小規(guī)模納稅人代開增值稅專票的相關規(guī)定，是〔2019〕405號函的前提。

　　原文的其他規(guī)定在此不多做贅述，我們來看下最新的修訂部分：

　　六、《貨物運輸業(yè)小規(guī)模納稅人申請代開增值稅專用發(fā)票管理辦法》（2017年第55號發(fā)布，國家稅務總局公告2018年第31號修改）第二條修改為：

　　“第二條同時具備以下條件的增值稅納稅人適用本辦法：

　　（一）在中華人民共和國境內（以下簡稱境內）提供公路或內河貨物運輸服務，并辦理了稅務登記（包括臨時稅務登記）。

　?。ǘ┨峁┕坟浳镞\輸服務的（以4.5噸及以下普通貨運車輛從事普通道路貨物運輸經營的除外），取得《中華人民共和國道路運輸經營許可證》和《中華人民共和國道路運輸證》；提供內河貨物運輸服務的，取得《國內水路運輸經營許可證》和《船舶營業(yè)運輸證》。

　?。ㄈ┰诙悇盏怯浀刂鞴芏悇諜C關按增值稅小規(guī)模納稅人管理?！?

　　與修訂前的《貨運小規(guī)模代開專票管理辦法》最大的區(qū)別在于正式認可在交通運輸行業(yè)，“臨時稅務登記”的適用性，解決了各地稅務機關對于交通運輸行業(yè)個體經營業(yè)者通過臨時稅務登記形式進行納稅的管理方式；同時也要求各地區(qū)稅務機關應按照總局臨時稅務登記的相關規(guī)定，將稅登信息納入到金稅系統(tǒng)當中進行管理。

　　國家稅務總局〔2019〕405號函

　　該文件的前身為稅總函〔2017〕579號《關于開展互聯網物流平臺企業(yè)代開增值稅專用發(fā)票試點工作的通知》（簡稱〔2017〕579號函），當時主要目的是提高貨物運輸業(yè)小規(guī)模納稅人使用增值稅專用發(fā)票的便利性，進一步優(yōu)化納稅服務。但兩年左右的時間執(zhí)行下來，只有江蘇、河南、上海、湖北等個別省份的個別企業(yè)進行了試點，而且也并未完全按照文件的要求執(zhí)行。

　　此次〔2019〕405號函總結了前兩年試點過程中產生的經驗和教訓，結合《網絡貨運管理辦法》在以下幾個部分做出了進一步的明確與細化：

　　一、試點內容

　?。ㄒ唬┰谥腥A人民共和國境內提供公路貨物運輸服務，取得《中華人民共和國道路運輸經營許可證》和《中華人民共和國道路運輸證》。以4.5噸及以下普通貨運車輛從事普通道路貨物運輸經營的，無須取得《中華人民共和國道路運輸經營許可證》和《中華人民共和國道路運輸證》。

　?。ǘ┮宰约旱拿x對外經營，并辦理了稅務登記（包括臨時稅務登記）。

　　這部分的改變主要分以下兩部分：

　　明確對于4.5噸以下的從事貨物運輸車輛開具運輸服務發(fā)票時，免于取得相應的道路運輸許可，為“城市配送”“區(qū)域零擔快運”等運輸細分領域單車開具增值稅專用發(fā)票奠定了基礎；

　　同〔2019〕45號公告，正式認可在道路貨運行業(yè)“臨時稅務登記”的適用性，解決了各地對于道路貨運行業(yè)個體經營業(yè)者通過臨時稅務登記形式進行納稅的管理方式；同時也要求各地區(qū)稅務機關應按照總局臨時稅務登記的相關規(guī)定，將稅登信息納入到金稅系統(tǒng)當中進行管理。

　　二、試點企業(yè)的條件

　?。ǘ┚邆渑c開展業(yè)務相適應的相關線上服務能力，包括信息數據交互及處理能力，物流信息全程跟蹤、記錄、存儲、分析能力，實現交易、運輸、結算等各環(huán)節(jié)全過程透明化動態(tài)管理，對實際承運駕駛員和車輛的運輸軌跡實時展示，并記錄含有時間和地理位置信息的實時運輸軌跡數據。

　?。ㄈ┡c省級交通運輸主管部門建立的網絡貨運信息監(jiān)測系統(tǒng)實現有效對接，按照要求完成數據上傳。

　　該部分在〔2017〕579號函的基礎上，以下兩方面進行了重大升級：

　　首次明確代開平臺所應具備的信息技術基礎條件：含有時間和地理信息的、實時的、司機及車輛的雙定位信息；對于物流業(yè)務信息具有全鏈透明化和動態(tài)化的管理能力。

　　試點的網絡貨運平臺企業(yè)，代開增值稅發(fā)票所產生的信息也應按照《網絡貨運管理辦法》的要求上傳至省級運管部門監(jiān)測平臺。所以，試點企業(yè)相應的也需要滿足《網絡貨運管理辦法》及交辦運函〔2019〕1391號交通運輸部辦公廳關于印發(fā)《網絡平臺道路貨物運輸經營服務指南》等三個指南的通知》（簡稱三個指南）等文件的相關要求。

　　三、專用發(fā)票的開具

　　（一）僅限于為會員通過本平臺承攬的貨物運輸服務代開增值稅專用發(fā)票。

　　（三）使用自有增值稅發(fā)票稅控開票軟件，按照3%的征收率代開增值稅專用發(fā)票，并在發(fā)票備注欄注明會員的納稅人名稱、納稅人識別號、起運地、到達地、車種車號以及運輸貨物信息。如內容較多可另附清單。

　?。ㄎ澹┰圏c企業(yè)接受會員提供的貨物運輸服務，不得為會員代開專用發(fā)票。試點企業(yè)可以按照《貨物運輸業(yè)小規(guī)模納稅人申請代開增值稅專用發(fā)票管理辦法》（國家稅務總局公告2017年第55號發(fā)布）的相關規(guī)定，代會員向試點企業(yè)主管稅務機關申請代開專用發(fā)票。

　　該部分在以下幾點對〔2017〕579號函試點期間的一些問題做出了明確：

　　強調代開業(yè)務必須是經過提供代開服務的“網絡貨運平臺經營者”的平臺進行管理的業(yè)務，明確杜絕了企業(yè)間通過數據導入、復制等方式進行代開。

　　對于〔2017〕579號函試點期間內出現的代開發(fā)票異?，F象予以了規(guī)范，并明確代開備注信息所應具備的內容，防止出現以單車名義合并開具大額增值稅專用發(fā)票的現象，再次強調了總局相關規(guī)定的嚴肅性。

　　明確強調了網絡貨運平臺企業(yè)不得以任何形式為其自身業(yè)務提供服務的單車會員代開增值稅專用發(fā)票，必須由主管稅務機關進行代開。杜絕了〔2017〕579號函試點期間內，某些省份出現的“自開自抵”或“代開自抵”的情況，規(guī)范了各省稅務機關的管理行為。

　　最后，我們總結下，目前獲取貨運業(yè)個體司機代開運輸專票只有以下兩個渠道：

　　按照〔2019〕45號公告修訂后的《貨運小規(guī)模代開專票管理辦法》，從稅務機關代開發(fā)票；

　　基于〔2019〕45號公告修訂后的《貨運小規(guī)模代開專票管理辦法》，按照〔2019〕405號函的相關要求，從取得試點資格的網絡貨運企業(yè)處代開發(fā)票。

　　需要注意的是，對于取得了試點資格的網絡貨運企業(yè)，將只能通過上述第一個路徑去獲取發(fā)票了。

6、 “混合抵扣”稅務合規(guī)解決方案

　　綜上所述，道路運輸行業(yè)中大部分是以個體司機為實際承運人的場景，該場景中，對于承運人企業(yè)的稅務合規(guī)解決方案簡單說就是“燃油發(fā)票+通行費發(fā)票+個體司機代開運輸發(fā)票”。

　　在燃油成本占總成本40%，通行費成本占總成本30%，個體司機運費成本占總成本30%的情況，承運人企業(yè)的增值稅稅負為2%，如由承運人企業(yè)承擔個體司機帶卡發(fā)票產生的稅費成本，其綜合稅負成本為3.4%，遠低于目前行業(yè)平均水平。

　　上述稅務合規(guī)解決方案，就是業(yè)內普遍應用的“混合抵扣”模式。

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